En
Valencia, a 24 de Septiembre de 2.015
Sucede en ocasiones que, cuestiones jurídicas aparentemente
sencillas, suelen no pacificarse tan pronto como la lógica podría prever. Y en
este campo, la Administración Tributaria siempre es especialmente celosa de
buscar una interpretación a su favor más allá de los que a priori debiera ser
lo normal o necesario. Supuesto en el ámbito tributario hay muchos y seguro que
se nos ocurren mucho. La materia fiscal es campo abonado a multitud de
conceptos jurídicos indeterminados o no del todo acotados que dan lugar a
interpretaciones diversas hasta que se unifican criterios.
En este punto, el concepto de “Vivienda
Habitual” y las deducciones que giran en torno a la misma ha sido siempre campo
abonado a disputas, y fuente de problemas que además tanto contribuyentes como
la propia administración han procurado a alimentar con empeño, y a veces con
cierta fruición, pues solo así se podría comprender cómo llega hasta nuestros
días aún la controversia del lo que se entiende por vivienda habitual y los
requisitos para obtener los beneficios en la exención por reinversión de la
misma.
A este respecto, la reciente resolución del TEAC de 10/09/2015,
contestando al recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio
planteado por la propia administración tributaria, finalmente ha unificado el
criterio, relativo a la cuestión planteada consistente en determinar si, a
efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual,
se deben o no tener en cuenta períodos de residencia anteriores al momento en
que se haya producido la inversión dedicada a adquirir la plena propiedad de la
totalidad de la vivienda transmitida.
El origen del problema se encuentra en que la
AEAT de Guillem de Castro de Valencia practicó liquidación provisional por el
IRPF ejercicio 2007 al considerar que no se habían declarado correctamente las
ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de la vivienda habitual,
señalando que no procedía declarar exenta por reinversión el 50% de la ganancia
patrimonial obtenida sucesivamente con la compra de un 50% pro indiviso el
03/04/2001 y la restante mitad indivisa el 17/05/2006 por adjudicación de la
sociedad legal de gananciales conyugal. En este punto es donde la Administración
entendía que la mitad adquirida en 2006 no había constituido vivienda
habitual al no haber transcurrido
el plazo de residencia de tres años desde su adquisición.
El
Departamento de Gestión Tributaria, defendía que, para gozar del
correspondiente beneficio fiscal debe existir una relación de causa-efecto
entre ese concreto título jurídico, la plena
propiedad, y el hecho de que una determinada vivienda constituya la
residencia habitual del obligado tributario. Es decir, debe ser la plena propiedad la que habilite para residir en la
vivienda, y no cualquier otra circunstancia.
Y en ese sentido, al entender de la Administración Tributaria, el
beneficio fiscal de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial
obtenida por la transmisión de la vivienda habitual, tanto según el
artículo 38 de la LlRPF como el artículo 41 del RIRPF, se debe referir a un
supuesto de reinversión de cantidades, los preceptos parten de una primera
inversión en vivienda habitual que se desmaterializa para volver a
materializarse en una segunda inversión en vivienda habitual.
Y en
ese sentido, el argumento final de la AEAT, concluía que la inversión realizada
para adquirir la última parte alícuota del bien que da derecho a consolidar
plenamente la titularidad del mismo respondería
a la necesidad de obtener un título jurídico habilitante de la residencia en la
vivienda hacia el futuro. Y si esa residencia habitual de tres años no se
completa totalmente en el periodo desde que se ha consolidado el dominio del
bien inmueble, no se alcanza el derecho recogido en la LIRPF
Ahora
bien, eso sí: la AEAT sí reconocía el derecho a disfrutar del beneficio fiscal
previsto en el artículo 38 de la LlRPF por aquellas partes alícuotas que sí
cumplían el requisito de convivencia de tres años, pues las mismas sí habían
servido de vivienda habitual. Y es aquí, con este razonamiento último y
conclusión final donde quizás quedaba retratado lo retorcido del planteamiento
de la cuestión aunque, eso sí, con recto e impecable sentido jurídico interpretado.
No está de más recordar que el Reglamento del IRPF,
aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en el actualmente derogado
artículo 54 contenía el concepto de vivienda habitual disponiendo “Con carácter general se considera vivienda
habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante
un plazo continuado de, al menos, tres años”.
E igualmente que el artículo 38.1 de la Ley
IRPF, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, indicaba que “1.
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la
transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe
total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva
vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. En otros términos y supuesto (personas
mayores) también se recoge la exención en el artículo 33.4 letra b) de
la LIRPF.
Cierto
es que cuestiones parecidas ya habían
sido resueltas por la DGT, en el sentido de que, para el cómputo de los tres
años de residencia habitual, no debe atenderse a períodos en los que la
residencia es el efecto de títulos jurídicos distintos al derecho de propiedad
plena, entre otras las siguientes:
-
Consulta
V0681-06, de 10 de abril de 2006: El consultante suscribe un contrato
de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda, residiendo
durante el tiempo que dura el arrendamiento, tres años, en la misma.
Posteriormente ejerce la opción de compra y adquiere la vivienda, vendiéndola
finalmente.
-
Consulta
V1718-07, de 6 de agosto de 2007: El consultante lleva residiendo de forma habitual, primero como arrendatario y a continuación como propietario, más de
tres años consecutivos, en la vivienda que desea vender.
-
Consulta
V2936-11, de 19 de diciembre de 2011: El consultante adquirió la nuda propiedad de la vivienda en la que,
desde entonces, reside. Posteriormente,
adquiere el usufructo de la misma y un año después la vende.
Pues
bien, zanja la cuestión el Tribunal Económico-Administrativo Central, alineándose
en el sentido y consideraciones ya previamente formuladas y resueltas por
instancias judiciales previas y distintas, como la sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña, nº 519/2013, de fecha 9 de mayo de 2013 (Rec.
n.º 674/2010), en el sentido de que “…la disolución de la comunidad y la posterior
adjudicación no constituye ninguna alteración en la composición de sus
patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia patrimonial, siempre y cuando
la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, que no
se cuestiona. En tales circunstancias, atendiendo a la finalidad de
los beneficios fiscales de exención por reinversión en vivienda habitual y
deducción por adquisición de vivienda habitual, en los supuestos de indivisibilidad
y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente ha residido en la
vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede
fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se
produjo el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota
indivisa”.
En el mismo sentido se habían pronunciado
además otros órganos jurisdiccionales, destacando sentencias del Tribunal
Superior de Justicia de Cantabria de 14 de septiembre de 2012 (Rec. n.º 571/2011)
y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 19 de febrero de 2009
(Rec. nº 445/2009).
En
conclusión, el criterio unificado ahora por el TEAC zanja la cuestión en el
sentido de que, a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda
habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso,
habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda
desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si
el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse
a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa [primera], sin tener a estos efectos
trascendencia la fecha en que se adquirió la/s cuota/s restante/s hasta
completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división
de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción
del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de
comunidades de bienes o separación de comuneros.
Dicha postura es más acorde con el espíritu del razonamiento emanado en
la STS de 30 de mayo de 1998, en el que “la
noción jurídico-económica de inversión en vivienda enlaza con el derecho
constitucionalmente reconocido a disfrutar de una vivienda digna a que se
refiere el artículo 47 CE , lo que impide que, "puedan profesarse
interpretaciones que sin una clara y manifiesta habilitación legal, restrinjan
hasta desdibujarlo, un beneficio fiscal que coadyuva de modo directo al
cumplimiento de la mencionada finalidad".
Fdo.
Miguel A. Díaz Herrera.
Abogado
R&G
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